OR RECHNUNGSLEGUNG

Verlustfreie Bewertung nach OR:

Welche Gemeinkosten wirklich zählen

Laufende Aufträge werden in der Praxis meist mit Zuschlagskalkulationen gesteuert. Am Bilanzstichtag stellt sich jedoch eine andere Frage: Welche Kosten sind für die verlustfreie Bewertung tatsächlich massgebend? Der folgende Beitrag zeigt, weshalb die interne Vollkostenlogik nicht ohne Weiteres auf den Verlusttest übertragen werden darf.

Ein Unternehmen im Baunebengewerbe bilanziert nach Obligationenrecht und arbeitet mit einer klassischen Zuschlagskalkulation. Materialeinzelkosten und Fertigungseinzelkosten werden mit Gemeinkostenzuschlägen belastet; auf die so ermittelten Herstellkosten wird ein prozentualer Zuschlag für Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten erhoben. Die so ermittelten Selbstkosten bilden die Grundlage für die Kalkulation des Gewinnzuschlags, der als prozentualer Aufschlag auf die Selbstkosten in den Angebotspreis einfliesst. Die Zuschlagssätze beruhen auf Budgetwerten, die Kostenrechnung ist somit als Normalkostenrechnung ausgestaltet.

Für Kalkulations- und Steuerungszwecke ist dies ein eigenständiges Problem; in der Jahresrechnung führt es zu einer Bewertungsfrage: Wie ist zu prüfen, ob ein laufendes Projekt am Bilanzstichtag noch verlustfrei bewertet ist? Genügt der Blick auf künftig noch anfallende projektbezogene Kosten? Oder sind auch allgemeine Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten einzubeziehen, weil sie reale Unternehmenskosten darstellen?

Die verlustfreie Bewertung ist keine Nebenrechnung der internen Kalkulation, sondern eine bilanzielle Vorsichtsprüfung. Sie soll verhindern, dass ein Auftrag mit einem Wert in der Bilanz steht, der durch künftig erzielbare Erlöse nicht mehr gedeckt ist. Methodisch ist deshalb der Nettoveräusserungswert zu bestimmen und mit dem Buchwert, also den aktivierten Kosten zu vergleichen; der tiefere Wert ist zu bilanzieren.

Vollkostenrechnung und Verlusttest folgen unterschiedlichen Logiken

In der Praxis ist die Versuchung gross, die verlustfreie Bewertung einfach aus der bestehenden Kalkulation abzuleiten. Wenn intern auf Herstellkosten ein (pauschaler) Zuschlag für Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten verrechnet wird, liegt es nahe, für den Verlusttest denselben (pauschalen) Prozentsatz zu verwenden. Gerade in standardisierten KMU-Systemen wirkt dies pragmatisch.

Methodisch trägt diese Überlegung nicht ohne Weiteres. Die interne Vollkostenrechnung dient der Preisfindung, der Offert- und Nachkalkulation sowie der Wirtschaftlichkeitskontrolle. Die verlustfreie Bewertung verfolgt einen anderen Zweck. Sie fragt prospektiv, wie hoch der Nettoveräusserungswert des Auftrags am Bilanzstichtag ist, nachdem die bis zur Fertigstellung und Verwertung noch anfallenden Kosten abgezogen wurden. Im Zentrum steht damit nicht die vollständige Verteilung aller Unternehmenskosten, sondern ob der aus dem Auftrag noch erzielbare Wert die aktivierten Kosten deckt.

Gerade deshalb ist die verlustfreie Bewertung keine automatische Fortschreibung der internen Zuschlagslogik. Sie verlangt eine eigenständige Betrachtung des Auftrags aus Sicht des Bilanzstichtags.

Was die Literatur nahelegt

Die herangezogene Literatur weist nicht vollständig in dieselbe Richtung. Unklar ist vor allem, wie weit der Kreis der einzubeziehenden Gemeinkosten reicht.

Der Praxiskommentar zur OR-Rechnungslegung von SwissAccounting 2024 hält fest: Für die verlustfreie Bewertung ist der Buchwert einer Vorratsposition dem voraussichtlich realisierbaren Nettoerlös gegenüberzustellen. Dieser ergibt sich aus dem erwarteten Verkaufserlös abzüglich Erlösschmälerungen und noch anfallender Aufwendungen. Im Ausgangspunkt ist damit nicht die historische Vollkostenbelastung massgebend, sondern die Frage, welche Aufwendungen bis zur Fertigstellung und Verwertung noch zu tragen sind. Dabei handelt es sich um Vollkosten, also Einzel- und Gemeinkosten. Kalkulatorische Kosten, die keine Aufwendungen darstellen, dürfen hingegen nicht abgezogen werden.

Auch das Handbuch Wirtschaftsprüfung HWP 2023 stellt sinngemäss auf die noch zu erwartenden Auftragskosten ab. Diese Sichtweise spricht gegen die schematische Übernahme eines einheitlichen kalkulatorischen Zuschlags. Sie beantwortet jedoch nicht abschliessend, welche Gemeinkosten im Einzelnen der Herstellung, Lagerung oder Verwertung noch zuzurechnen sind.

Swiss GAAP FER 22 verlangt bei langfristigen Aufträgen die sofortige Erfassung eines erkennbaren Verlusts. Auch dort ist die Logik zukunftsbezogen.

Bei verlustträchtigen Verpflichtungen wird nach IFRS auf die «costs of fulfilling a contract» abgestellt. Das IFRIC Update June 2021 «IAS 2 Inventories – Costs Necessary to Sell Inventories» sagt ausdrücklich, dass ein Unternehmen bei der Bestimmung des Nettoveräusserungswerts die Kosten schätzen muss, die erforderlich sind, um den Verkauf im normalen Geschäftsgang vorzunehmen. Dabei sind die spezifischen Fakten und Umstände zu berücksichtigen, einschliesslich der Art der Vorräte. Nicht zulässig ist, nur variable Kosten abzuziehen und noch anfallende Gemeinkosten zu ignorieren. Ebenfalls nicht zulässig wäre wohl, beliebige allgemeine Verwaltungs- oder Vertriebskostenzuschläge einfach schematisch abzuziehen (nur, weil sie bei der Offerterstellung einbezogen wurden). Entscheidend ist, ob diese Kosten nach den konkreten Umständen notwendig sind, um den Verkauf der Vorräte zu ermöglichen oder abzuwickeln. Allgemeine Verwaltungskosten dürften demnach wohl nur dann einbezogen werden, wenn sie einen hinreichenden Bezug zum Verkauf der betreffenden Vorräte haben und nicht bloss allgemeine Unternehmensgemeinkosten sind.

Welche Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten zählen?

Damit ist die entscheidende Trennlinie erreicht. Nicht jede Position innerhalb der Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten ist für die verlustfreie Bewertung gleich zu behandeln. Konzeptionell ist vielmehr danach zu unterscheiden, zu welcher Funktionssphäre die jeweilige Gemeinkostenart gehört und ob sie in den Herstellkosten, in den noch anfallenden Lager- oder Vertriebskosten oder in allgemeinen Strukturkosten aufgeht.

Für eine Zuschlagskalkulation lässt sich ein pauschaler Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlag zweckmässig in mehrere Bestandteile zerlegen: Verwaltungskosten des Material- und Fertigungsbereichs als Teil der Herstellkosten; daneben Verwaltungskosten des Lager- und Vertriebsbereichs sowie allgemeine Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten als Kalkulationsbestandteile ausserhalb der Herstellkosten engeren Sinns.

Nicht einzubeziehen sind wohl jene Kosten, die weder in den noch anfallenden Herstellungskosten noch in den notwendigen Lager- und Vertriebskosten aufgehen. Dazu zählen bereits verbrauchte Kosten sowie reine allgemeine Strukturkosten, soweit sie für Fertigstellung und Verwertung des konkreten Auftrags nicht mehr relevant sind. Dass einzelne zukünftig noch anfallende Kosten nicht rein inkrementell sind, schliesst ihre Berücksichtigung hingegen nicht aus.

Vorsicht ja – aber keine methodische Überdehnung

Das Vorsichtsprinzip rechtfertigt eine zurückhaltende Bewertung, ersetzt aber keine sachgerechte Kostenabgrenzung. Es folgt daraus weder, dass sämtliche allgemeinen Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten in den Verlusttest einzubeziehen wären, noch dass die Bewertung auf bloss inkrementelle Kosten verengt werden dürfte.

Vorsicht wirkt dort, wo Schätzungen nötig sind: bei erwarteten Erlösen, Nachträgen, Preiszugeständnissen, Termin- und Fertigstellungsrisiken sowie bei den bis zur Verwertung noch anfallenden Einzel- und Gemeinkosten.

Wie ist der Fall eines Unternehmens im Bau- oder Baunebengewerbe zu lösen?

Für Unternehmen im Bau- und Baunebengewerbe ist vom realistisch erzielbaren Erlös des konkreten Projekts auszugehen, unter Berücksichtigung von Nachträgen, Preisreduktionen, offenen Streitpunkten, Skonti und sonstigen Erlösschmälerungen. Davon sind jene Kosten abzuziehen, die bis zur Fertigstellung und Verwertung noch anfallen: namentlich ausstehende Herstellkosten einschliesslich der zugehörigen Gemeinkosten sowie noch anfallende Lager- und Vertriebskosten.

Gerade in dieser Branche kann es vorkommen, dass vom Erlös nach Abzug von Erlösschmälerungen nur noch verhältnismässig geringe weitere Kosten abzuziehen sind. Vertriebskosten im Sinne von Akquisitions- oder Kundengewinnungskosten, die bereits vor dem Bilanzstichtag angefallen sind, sind für diese Ermittlung nicht mehr massgebend, soweit sie nicht der noch ausstehenden Fertigstellung oder Verwertung des konkreten Auftrags dienen. Sie sind bereits verbraucht und können daher nicht nochmals als künftige Abzüge berücksichtigt werden. Der Nettoveräusserungswert ist anschliessend mit den aktivierten Kosten zu vergleichen; der tiefere Wert ist zu bilanzieren.

Fazit

Die verlustfreie Bewertung darf nicht schematisch aus der internen Zuschlagskalkulation abgeleitet werden. Massgebend ist der Nettoveräusserungswert: der erwartete Erlös abzüglich der bis zur Fertigstellung und Verwertung noch anfallenden Kosten, verglichen mit dem Buchwert des Auftrags.

Bei der Bemessung sind die spezifischen Fakten und Umstände zu berücksichtigen. Dies kann zu einer sehr individuellen Lösung führen. Gerade im Bau- und Baunebengewerbe dürfte vom Erlös (nach Abzug von Erlösschmälerungen) mitunter nur noch wenig abzuziehen sein, weil Vertriebs- und Projektleitungskosten bereits vor dem Stichtag angefallen sind.