OR RECHNUNGSLEGUNG
Der Materialaufwand ist eine zentrale Position in der Erfolgsrechnung nach schweizerischem Obligationenrecht (OR). Trotz seiner praktischen Bedeutung wird er im Gesetz nicht ausdrücklich definiert. Dies führt in der Praxis zu Abgrenzungsfragen.
Abgrenzungsfragen ergeben sich insbesondere bei gemischten Tätigkeiten, bei bezogenen Leistungen oder bei Aufwänden ausserhalb des eigentlichen Produktionsbereichs. Gemäss Art. 959b Abs. 2 Ziff. 3 OR umfasst der Materialaufwand grundsätzlich sämtliche Aufwände für den Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie den Einstandswert verkaufter Handelswaren. Je nach Tätigkeit des Unternehmens kann die Bezeichnung variieren. Bei reinen Produktionsbetrieben wird in der Regel von Materialaufwand gesprochen, bei Handelsunternehmen von Warenaufwand, bei gemischter Tätigkeit von Material- und Warenaufwand.
Der Umfang der zu erfassenden Aufwände richtet sich dabei nicht nach betrieblichen Funktionen wie Produktion, Forschung und Entwicklung, Verwaltung oder Vertrieb. Massgebend ist vielmehr die Gliederungslogik des Gesamtkostenverfahrens, bei dem die Aufwände nach ihrer Art und nicht nach ihrem Einsatzbereich gegliedert werden. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (siehe unten) stellt sich die Fragen auf einer anderen Ebene, da dort der Materialaufwand eine (von mehreren möglichen) Subpositionen der Herstellungskosten der verkaufen Produkte sein wird.
Unter den Materialaufwand fallen ins-besondere:
Als bezogene Leistungen gelten dabei insbesondere fremdbezogene Energie sowie Lohnverarbeitungs- oder Lohnbearbeitungsleistungen an Fertigungsstoffen. Diese Aufwände stehen wirt-schaftlich dem Materialverbrauch gleich und sind daher sachgerecht dem Materialaufwand zuzuordnen.
Nicht zum Materialaufwand gehören grundsätzlich Aufwände für Leiharbeitskräfte, Transport- und Frachtkosten (sofern sie keine Anschaffungsnebenkosten darstellen), Fremdlagerkosten, Mieten, Beratungsgebühren, Werbekosten, Reisespesen, Versicherungsprämien, Porti, Telefongebühren oder Honorare von Sachverständigen. Diese Aufwände sind dem übrigen betrieblichen Aufwand zuzuordnen.
Das Gesetz lässt jedoch einen gewissen Ermessensspielraum zu. Da der Materialaufwand gesetzlich nicht näher definiert ist, wird es als tolerierbar angesehen, wenn Materialaufwände aus Verwaltung oder Vertrieb – etwa Büromaterial, Werbedrucksachen oder Verpackungsmaterial – unter dem übrigen betrieblichen Aufwand ausgewiesen werden. Voraussetzung ist allerdings die Beachtung des Grundsatzes der Stetigkeit gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 6 OR. Häufige oder unbegründete Wechsel in der Klassifikation sind unzulässig.
Je nach Branche kann eine abweichende Klassifikation sachgerecht sein. Dienstleistungsunternehmen können beispielsweise Aufwände für Subunternehmer als Materialaufwand ausweisen, Beratungsunternehmen Dritthonorare und Speditionsunternehmen Aufwände für Vorspediteure. Entscheidend sind stets die wirtschaftliche Betrachtungsweise und eine konsistente Darstellung über die Zeit.
Unter Material- oder Warenaufwand fällt ausschliesslich der Verbrauch von Materialien beziehungsweise der Verkauf von Handelswaren. Die blosse Anschaffung von Material oder Handelswaren stellt noch keinen Aufwand dar, sondern führt zunächst zu einem Aktivposten im Umlaufvermögen.
Der Verbrauch wird in der Praxis häufig mittels Bestandsgleichung ermittelt: Anfangsbestand zuzüglich Zugänge abzüglich Endbestand gemäss Inventur. Inventur- und Bewertungsdifferenzen wirken sich dabei direkt auf den Materialaufwand aus. Sowohl positive als auch negative Abweichungen werden erfolgswirksam erfasst. Diese Praktikermethode verhindert mitunter eine genügend klare Unterscheidung zwischen Verbrauch, Bewertungs- und Inventurdifferenz, was bezüglich der Notwendigkeit einer verlässlichen Rechnungslegung (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 3 OR) ein Problem sein kann.
Selbst erzeugte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gehören beim Gesamtkostenverfahren unter Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen (Art. 959b Abs. 2 Ziff. 2 OR), da sie sachlich wie selbst erstellte unfertige und fertige Erzeugnisse zu behandeln sind. Bestandesänderungen bei fremdbezogenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen (desgleichen Handelswaren) fallen nicht unter Ziff. 2 und werden, wenn sie in der Produktion verbraucht werden, als Materialaufwand erfasst. In der Praxis dürften insbesondere KMU selbst erzeugte und fremdbezogene Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe über dieselben Bestandskonten buchen. In diesen Fällen – insbesondere, wenn es sich um unwesentliche Beträge handelt – ist es gerechtfertigt, die gesamte Bestandesänderung an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit dem Materialaufwand zu saldieren.
Wertberichtigungen auf Vorräten, etwa aufgrund steuerlicher Vorgaben wie dem sogenannten Warendrittel, führen grundsätzlich zu Materialaufwand, sofern es sich um Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder Handelswaren handelt. Bestandesänderungen bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen sind hingegen gesondert auszuweisen.
Nicht geschäftstypische Wertverluste, etwa durch Brand, Diebstahl oder andere ausserordentliche Ereignisse, stellen keinen Materialaufwand dar. Sie sind als übriger betrieblicher Aufwand oder – bei besonderer Wesentlichkeit – als ausserordentlicher Aufwand zu erfassen.
In Abzug gebrachte Lieferantenskonti sind nach hier vertretener Auffassung kein Zinsertrag, sondern mindern grundsätzlich den Materialaufwand. Dieser Sichtweise entspricht die Verbuchung beim Lieferanten, der Skonti typischerweise als Erlösminderung betrachtet. Nicht ausgenutzte Lieferantenskonti erhöhen entsprechend den Materialaufwand.
Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens müssen im Anhang nach dem Wortlaut von Art. 959b Abs. 4 OR nur der Personalaufwand sowie in einer Position Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens ausgewiesen werden. Zur Verbesserung des verlässlichen Einblicks in die Unternehmenslage empfiehlt sich aber nicht nur ein getrennter Ausweis der Abschreibungen und Wertberichtigungen sowie die weitere Unterteilung zumindest nach Finanzanlagen, Sachanlagen und immateriellen Werten, sondern auch die Angabe des Materialaufwands, sofern der Betrag im Rechnungswesen ohnehin vorliegt. Der Jahresabschlussadressat hat dann alle Informationen, um auch Unternehmen vergleichen zu können, die nach unterschiedlichen Verfahren (Gesamtkosten oder Umsatzkosten) gliedern.
Der Materialaufwand ist eine weit gefasste, aber nicht gesetzlich definierte Erfolgsrechnungsposition. Eine sachgerechte Abgrenzung erfordert daher stets eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, Branchenkenntnis und die konsequente Anwendung des Stetigkeitsprinzips. Eine klare und nachvollziehbare Klassifikation erhöht die Aussagekraft der Jahresrechnung und reduziert Risiken bei Revisionen oder steuerlichen Prüfungen.
Literaturhinweise
Beitrag in Anlehnung an Pfaff Dieter, Kommentar zu Art. 959b OR, in: Dieter Pfaff/Stephan Glanz/Thomas Stenz/Zihler Florian (Hrsg.), Rechnungslegung nach Obligationenrecht – Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, 3. Aufl., Zürich 2024, S. 420-469, mit weiteren Nachweisen.