CONTROLLING
Mit IFRS 18 ist die Darstellung betrieblicher Aufwendungen nicht nur eine Frage des externen Reportings, sondern auch des Controllings. Unternehmen, die ihre Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren darstellen, müssen künftig zentrale Kostenarten transparent je Funktionsbereich erläutern. Herausfordernd ist dabei weniger die Darstellung der Offenlegung selbst als deren belastbare Herleitung.
IFRS 18 – Presentation and Disclosure in Financial Statements – ersetzt IAS 1 und ist für Geschäftsjahre ab dem 1.1.2027 verpflichtend anzuwenden.
Betriebliche Aufwendungen können weiterhin nach Kostenarten (GKV), Funktionen (UKV) oder in einer Mischform (Mixed Presentation) dargestellt werden. Die gewählte Darstellung ist gemäss IFRS 18.B80 zu begründen. Massgeblich sind insbesondere die Abbildung zentraler Profitabilitätstreiber, die Konsistenz mit der internen Steuerung und dem Management Reporting sowie die branchenübliche Praxis.
Im UKV und bei Mixed-Presentation-An-sätzen reicht eine rein funktionale Gliederung künftig nicht mehr aus: Für jede Funktionslinie sind zusätzlich folgende fünf Kostenarten quantitativ und qualitativ im Anhang offenzulegen:1
Während Primärkosten auf Einzelgesellschaftsebene verfügbar sind, geht die Kostenartenstruktur durch innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ILV) und Konsolidierung häufig verloren. Trotz der Beschränkung auf fünf Kostenarten führt diese Anforderung in der Praxis zu erheblicher Komplexität.
Die Umsetzungsherausforderungen resultieren aus der ILV. Da diese auf interne Steuerungszwecke ausgerichtet ist, werden nach Kostenarten erfasste Aufwendungen im Zuge der Weiterverrechnung aggregiert und stehen für nachgelagerte Reporting-Zwecke häufig nicht mehr kostenartengerecht zur Verfügung.
Ausgangspunkt ist die Erfassung der Aufwendungen im Financial Accounting nach Primärkosten (vgl. Abb. 1). Sämtliche Aufwendungen werden zunächst nach Kostenarten – etwa Material, Personal oder Abschreibungen – gebucht und den jeweiligen Kostenstellen zugeordnet.
Im Rahmen der ILV werden diese Kosten anschliessend als Sekundärkosten weiterverrechnet. In der Praxis kommen dabei drei Ausprägungen zum Einsatz:
Die Funktionskosten sind in ihrer Gesamthöhe korrekt, ihre Zusammensetzung nach Kostenarten jedoch infolge Verrechnungen und insbesondere Umlagen häufig nicht mehr transparent nachvollziehbar. Es entsteht ein Spannungsfeld zwischen bestehenden Controlling-Logiken und den erweiterten Transparenzanforderungen von IFRS 18.
Die Ableitung der Anhangangaben ausschliesslich auf Basis verbleibender Primärkosten ist nicht ausreichend. IFRS 18.83(b)(i) verlangt eine Aufgliederung der in den Funktionsbereichen enthaltenen Aufwendungen in die definierten Kostenarten – einschliesslich der über ILV weiterverrechneten Kosten.
Neben der ILV können auch Kostenstellen- und Kostenträgerabweichungen die Kostenartenstruktur der Umsatzkosten beeinflussen. Eine Aufschlüsselung dieser Effekte ist jedoch nur dann erforderlich, wenn sie für das Verständnis der Umsatzkosten wesentlich sind.
Werden in der Kostenartenoffenlegung auch Beträge einbezogen, die als Bestandteil von Vermögenswerten (z. B. Vorräten) aktiviert wurden, ist nach IFRS 18.B84 eine qualitative Erläuterung erforderlich, in der die betroffenen Beträge und Vermögenswerte benannt werden. Damit wird zugleich klargestellt, dass die offengelegten Beträge nicht zwingend den in der Periode erfassten Aufwendungen entsprechen.2
Insgesamt zeigt sich: Eine IFRS-18-konforme Offenlegung erfordert die gezielte Berücksichtigung der ILV-Effekte.
Abbildung 1: Kostenrechnung als Grundlage für die Überleitung der ER in die Umsatzkostensicht.
Das vereinfachte Beispiel in Abbildung 2 zeigt, warum eine primärkostenbasierte Ableitung zu Verzerrungen führt.
Es werden Personalaufwendungen von 120, Abschreibungen (Ab.) von 60 und sonstige betriebliche Aufwendungen (sbA) von 20 erfasst. Bei Umsatzerlösen von 300 ergibt sich ein Betriebsergebnis von 100 – identisch im GKV und im UKV.
Die Aufwendungen werden auf Kostenstellen gebucht: Die Kostenstelle F&E erhält projektbezogene Entwicklungs- und Konstruktionsaufwendungen (d.h. weder Forschungsaufwendungen noch eigenständig aktivierungspflichtige Entwicklungskosten im Sinne von IAS 38) mit Personalaufwendungen von 40 und Abschreibungen von 20. Auf die Produktionskostenstellen entfallen Personalaufwendungen von 80 und Abschreibungen von 40. Materialkosten werden nicht betrachtet, da sie direkt auf Kostenträger gebucht werden.
Anschliessend werden die Leistungen der F&E-Kostenstelle sowie die Produktionsleistungen auf einen Projektauftrag verrechnet – zunächst im Controlling über Sekundärkostenarten und anschliessend im Financial Accounting. Die verrechneten Beträge gehen als Bestandteil der Herstellungskosten nach IAS 2 in die Umsatzkosten ein. Da Personalaufwendungen und Abschreibungen in Stundensätzen und Zuschlägen enthalten sind, werden sie dabei nicht mehr separat aufgeschlüsselt.
Nach Abschluss der Verrechnung weist der Auftrag Gesamtkosten von 180 aus, die beim Verkauf vollständig als Herstellungskosten in der ER erfasst werden. Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen von 20 werden direkt als Aufwand gebucht; das Betriebsergebnis bleibt unverändert. In den Umsatzkosten ist jedoch nur noch der Gesamtbetrag sichtbar.
Werden die IFRS 18 Anhangangaben nur auf Basis der vorhandenen Primärkosten abgeleitet, ergibt sich ein verzerrtes Kostenartenbild: Die F&E-Kostenstelle weist nach der Verrechnung keine Aufwendungen mehr aus, da ihre Primärkosten vollständig auf den Projektauftrag übergegangen sind und in den Herstellungskosten des Umsatzes enthalten sind. Die in den Umsatzkosten enthaltene Ressourcenverwendung der F&E-Kostenstelle wird in der kostenartenbezogenen Darstellung damit nicht abgebildet.
Das Beispiel zeigt deutlich: Die ILV verdichtet Kosten zwar sachgerecht auf Funktionsbereiche, entkoppelt diese jedoch von ihrer ursprünglichen Kostenartenstruktur. Eine ausschliesslich primärkostenbasierte Ableitung der IFRS 18 Angaben bildet die tatsächliche Ressourcenverwendung der Funktionsbereiche daher nicht vollständig ab.
Abbildung 2: Informationsverlust zu Kostenarten durch ILV.
Die ILV ist eine zentrale Ursache für Informationsverluste bei der Aufgliederung der Funktionsbereiche nach Kostenarten. Zur Erstellung der Anhangangaben empfiehlt sich ein zweistufiges Vorgehen:
Ziel der Schätzverfahren ist die Rekonstruktion der Kostenarten innerhalb der Funktionsbereiche. Zwei Ansätze sind relevant: eine dezentrale Schätzung auf Ebene der Einzelgesellschaften (Bottom-up) sowie eine zentrale Schätzung auf Konzernebene (Top-down).
Beim Bottom-up-Ansatz wird die Kostenartenstruktur je Gesellschaft rekonstruiert. Direkte und tarifbasierte Verrechnungen werden anhand der Kostenstruktur der leistenden Einheiten aufgeschlüsselt; bei Umlagen sind Näherungen auf Basis historischer Daten oder Primärkostenanalysen erforderlich. Die ermittelten Kostenartenanteile werden nach Funktionsbereichen gemeldet und auf Konzernebene aggregiert. Währungsumrechnungseffekte sowie Konsolidierungseffekte (insbesondere Zwischenergebniseliminierungen) sind ebenfalls zu berücksichtigen.3 Der Ansatz bietet eine hohe inhaltliche Genauigkeit, erfordert jedoch eine standardisierte Methodik, ein konsistentes Reporting und eine belastbare Dokumentation.
Der Top-down-Ansatz setzt demgegenüber auf eine zentrale Schätzung auf Basis konsolidierter Funktionskosten. Dabei werden wesentliche Gesellschaften identifiziert und deren Kostenstrukturen auf den Gesamtkonzern übertragen. Eliminierungseffekte sind bereits im konsolidierten Zahlenwerk enthalten. Der Ansatz beruht jedoch stärker auf Annahmen und erfordert eine regelmässige Validierung der verwendeten Schlüssel. Er eignet sich insbesondere bei heterogenen IT-Landschaften oder eingeschränkter Datenverfügbarkeit.
Während Schätzverfahren kurzfristig eine prüfungssichere Erfüllung der IFRS 18 Anforderungen ermöglichen, erfordert eine nachhaltige Umsetzung eine durchgängige, systemseitige Kostenartenlogik – von der Primärbuchung über die ILV bis zur konsolidierten Erfolgsrechnung.
Voraussetzung für eine systemgestützte Lösung ist ein konzernweit durchgängiges Mapping von Kostenstellen zu Funktionsbereichen. Die zentrale Herausforderung liegt darüber hinaus in der kostenartengerechten Weiterverrechnung interner Leistungen.
Zur technischen Umsetzung bieten sich drei Ansätze an:
Alle Ansätze erhöhen die Komplexität sowie Anforderungen an Datenarchitektur und Governance. Ziel ist eine konsistente, IFRS-konforme Kostenartenabbildung bei minimalem manuellem Aufwand.
IFRS 18 belässt das Wahlrecht zur Darstellung operativer Aufwendungen nach Kostenarten, nach Funktionen oder in einer Mischform, das jedoch anhand definierter Kriterien (u.a. Profitabilitätstreiber und Konsistenz mit der internen Steuerung) zu begründen ist.
Da die interne Steuerung häufig funktionsorientiert erfolgt, ist für viele Unternehmen das Umsatzkostenverfahren die sachgerechte ER-Struktur. Damit verbunden ist die Pflicht, definierte Kostenarten je Funktionsbereich offenzulegen.
Die kostenartengerechte Abbildung der Funktionsbereiche wird somit zur zentralen Herausforderung. Kurzfristig können Schätzverfahren unterstützen, langfristig sind Systemanpassungen erforderlich, um eine konsistente und automatisierte Abbildung sicherzustellen.
1 Vgl. IFRS 18.83.
2 Anmerkung 1 zu Abschnitt IE7 der «Illustrative Examples» zu IFRS 18 veranschaulicht die Anwendung der einschlägigen Angabevorschriften, einschliesslich IFRS 18.B84.
3 Für eine detailliertere Ausführung siehe Santarossa-Preisler/Müller/Noffke/Riedl, White Paper Kosten verstehen. Leistung steuern. Compliance sichern.(2026), abrufbar unter: https://www.horvath-partners.com/fileadmin/horvath-partners.com/assets/05_Media_Center/PDFs/WP-PDFs_fuer_MAT-Download/2026_Horvath_White_Paper_IFRS_18_GuV_Struktur.pdf (Zugriff zuletzt 26.4.2026).