SWISS GAAP RPC
Lors de sa séance du 27 novembre 2024, la Commission d'experts RPC a mis en consultation le projet de recommandation remaniée concernant les engagements de prévoyance. Les personnes et organisations intéressées sont invitées à prendre position à propos de ce projet d'ici le 18 avril 2025.
En se fondant sur les résultats de la procédure de vérification lancée durant l'été 2022, la Commission d'experts RPC a décidé en juin 2023 de remanier la Swiss GAAP RPC 16 en se concentrant sur les thématiques " Traitement de plans de prévoyance étrangers ", " Informations à fournir relatives aux plans de prévoyance suisses " et " Publications/tableaux en annexe ". Les décisions relatives aux orientations conceptuelles ont été prises à l'automne 2023 et le premier projet élaboré par la sous-commission a ensuite été discuté au sein de la Commission d'experts RPC à l'été 2024. Sur la base des remarques émises durant cette séance, la sous-commission a effectué des clarifications complémentaires et adapté certains passages du texte du projet. Lors de sa séance de novembre 2024, la Commission d'experts RPC a pris connaissance des modifications apportées et approuvé le lancement de la consultation pour le projet à une seule voix contre. La procédure a été formellement ouverte le 6 janvier 2025 avec la publication des documents inhérents à la consultation sur le site Internet de la RPC (www.fer.ch/rpc16).
La recommandation remaniée applique la méthode éprouvée dans la norme existante. Il a en particulier été renoncé à prescrire l'évaluation uniforme des engagements de prévoyance pour tous les plans de prévoyance et tous les pays. L'objectif est plutôt de créer de la transparence par des publications élargies à propos des différents plans de prévoyance au sein de l'entité. Ces publications se fondent sur des informations existantes si bien qu'en règle générale, il n'est pas nécessaire de se procurer des états financiers ou des calculs actuariels supplémentaires.
Pour satisfaire également aux exigences portant sur les comptes consolidés, la présente recommandation aborde spécifiquement l'inscription au bilan des plans de prévoyance étrangers en plus de celle des plans de prévoyance suisses.
En vue de simplifier son application, la recommandation a été structurée plus clairement et son texte a été complètement remanié. Il a donc été renoncé à la création d'une version comparée avec la norme existante. Pour la première fois, trois annexes font partie intégrante de la recommandation, ce qui a permis de réduire les explications sous forme de texte. Elles ont été complétées par deux exemples illustrant la mise en œuvre du nouveau tableau des mises à jour (voir point 2.6) pour une caisse de pension suisse et un plan de prévoyance étranger.
Comme jusqu'à présent, les plans de prévoyance qui donnent droit aux prestations pour au moins une des éventualités que sont la retraite (vieillesse), le décès ou l'invalidité entrent dans le champ d'application de la recommandation remaniée. En font également l'objet les institutions auxiliaires comme les fondations de financement ou les fondations de bienfaisance si elles peuvent être utilisées pour financer les cotisations de l'employeur ou pour résorber un découvert dans un plan de prévoyance.
Mais désormais, les plans gérés par l'État sans obligations directes d'effectuer des versements supplémentaires (comme l'AVS en Suisse, par exemple) sont exclus du champ d'application. L'objectif est ainsi de garantir une délimitation cohérente par rapport aux plans de prévoyance étrangers.
Les incidences financières des plans de prévoyance sont considérées séparément pour chaque plan de prévoyance. Elles résultent d'une part des cotisations ordinaires et autres à verser au plan de prévoyance et, d'autre part, de l'avantage ou de l'engagement économique découlant du plan de prévoyance. Aucune modification matérielle n'a été apportée en la matière ni à la norme existante, ni en lien avec les définitions des termes utilisés.
La date des comptes annuels du plan de prévoyance ou du calcul actuariel effectué en vue de déterminer l'avantage économique ou l'engagement économique ne peut remonter à plus de 12 mois avant la date du bilan (comme jusqu'à présent). Mais, en cas de tels écarts de date, les évolutions significatives depuis la dernière date de clôture (p. ex. fluctuations de valeurs, liquidations partielles, etc.) doivent être prises en compte par le biais d'une mise à jour ou de l'établissement de nouveaux comptes annuels ou d'un nouveau calcul actuariel.
Comme jusqu'à présent, un avantage économique en cas d'excédent de couverture doit uniquement être inscrit à l'actif " s'il est licite et envisagé " d'utiliser cet excédent pour des fins de l'employeur. Du fait du rattachement à l'intention, cela correspond à un droit d'option implicite d'activation. Au terme d'un examen minutieux des arguments pour et contre, un durcissement de l'obligation d'activation en cas d'excédents de couverture, notamment pour les fondations de bienfaisance avec des prestations discrétionnaires, a finalement été rejeté. Cependant, la publication d'une justification est désormais exigée si l'avantage ou l'engagement économique inscrit au bilan diffère remarquablement de l'excédent de couverture ou du découvert correspondant.
La comptabilisation de l'avantage économique resp. de l'engagement économique s'effectue dans les immobilisations financières à long terme resp. les dettes à long terme (avec présentation séparée dans le bilan ou l'annexe). Pour des raisons pratiques, une ventilation entre les parties à court terme et à long terme continue à ne pas être exigée. De par l'obligation d'enregistrer l'engagement économique dans les autres dettes à long terme, les engagements de prévoyance ne font pas partie intégrante du poste de bilan " Provisions " et ne doivent donc pas être intégrés dans le tableau de variation des provisions. Avec l'entrée en vigueur de la version remaniée de la Swiss GAAP RPC 16, l'exigence de mentionner séparément les " Provisions pour engagements de prévoyance " sera dès lors supprimée de la Swiss GAAP RPC 3 et de la Swiss GAAP RPC 23, étant donné que cette prescription engendre parfois des doubles mentions dans la pratique.
L'inscription au bilan des plans de prévoyance suisses doit obligatoirement s'effectuer selon la procédure appelée " méthode à deux étapes " dans la recommandation remaniée. Dans une première étape, l'excédent de couverture ou le découvert est déterminé selon les comptes de l'institution de prévoyance établis à la date du bilan (ou mis à jour pour la date du bilan) conformément à la Swiss GAAP RPC 26. Dans une deuxième étape, on évalue sur la base de cet excédent de couverture ou de ce découvert s'il en résulte un avantage économique ou un engagement économique pour l'entité. Cela correspond en substance à la façon dont on procédait jusqu'à présent. Du fait que la méthode à deux étapes ait été rendue obligatoire, les méthodes alternatives envisageables jusqu'à présent pour le calcul de l'avantage économique ou de l'engagement économique des plans de prévoyance suisses ne sont plus autorisées (p. ex. le calcul selon IAS 19).
À l'exception des utilisations sans effet sur le résultat, des changements du périmètre de consolidation et des écarts de conversion, la différence par rapport à la valeur de l'avantage économique ou de l'engagement économique de la période précédente est comptabilisée globalement comme jusqu'à présent comme charges de personnel. Est considérée comme utilisation sans effet sur le résultat la réduction d'un engagement économique constitué avec effet sur le résultat à la suite de paiements au plan de prévoyance ou de paiements de prestations (p. ex. un virement effectué au cours de l'exercice sous revue des cotisations d'assainissement délimitées dans la période précédente).
Les réserves de cotisations d'employeur ou les postes comparables (p. ex. fonds libres dans les fondations de financement) doivent toujours être comptabilisés dans les immobilisations financières à long terme et être indiqués séparément dans le bilan ou dans l'annexe. Une utilisation est présentée dans les charges de personnel, et un éventuel intérêt fixe ou lié à la performance dans le nouveau poste " Autre résultat des plans de prévoyance " (voir point 1.5).
La norme existante n'aborde pas spécifiquement l'inscription au bilan des plans de prévoyance étrangers. La recommandation remaniée prévoit à cet effet un droit d'option sous la forme de trois alternatives pour déterminer l'avantage économique ou l'engagement économique, la même option devant être choisie pour des institutions de prévoyance comparables dans un pays:
L'option 1 sera probablement appliquée plutôt rarement dans la pratique. Elle est cependant nécessaire sur le plan conceptuel, d'une part pour permettre de procéder de la même façon que pour les plans de prévoyance suisses et, d'autre part, comme approche pour les pays dans lesquels il n'existe pas de normes comptables reconnues au plan local pour l'inscription au bilan des engagements de prévoyance.
De par l'exclusion des utilisations sans effet sur le résultat, des changements du périmètre de consolidation et des écarts de conversion, la variation de l'avantage économique ou de l'engagement économique par rapport à la période précédente est comptabilisée avec effet sur le résultat. La comptabilisation dans les fonds propres, sans effet sur le résultat, de certains éléments (en référence à la solution des IFRS), a été discutée mais rejetée pour des considérations conceptuelles.
Dans le cas de l'option 1, la variation avec effet sur le résultat est enregistrée dans les charges de personnel (comme pour les plans de prévoyance suisses). Dans le cas des options 2 et 3, elle est ventilée comme suit:
Les définitions des différents éléments à comptabiliser dans les charges de personnel (comme le coût des services en cours ou passés) s'alignent, sur le plan du contenu, sur les définitions correspondantes dans l'IAS 19. En cas de désignations différentes dans des calculs actuariels selon d'autres normes comptables (p. ex. Code du commerce allemand ou US GAAP), les postes à enregistrer dans les charges de personnel doivent être déterminés par analogie. Le poste " Autre résultat des plans de prévoyance " est enregistré dans le compte de résultat, dans une ligne à part du résultat ordinaire (avant le poste " Résultat financier ").
Au final, les charges de personnel dans le cas des options 2 et 3 contiennent les éléments des charges de prévoyance, qui sont également présentés dans le résultat d'exploitation selon la norme IAS 19 (sans le droit d'option correspondant pour les intérêts nets, qui disparaîtra de toute façon avec l'entrée en vigueur de l'IFRS 18 au 1er janvier 2027). Tous les autres éléments des charges de prévoyance (résidus) sont - comme dans la solution selon la norme US GAAP - enregistrés dans une ligne séparée sous le résultat d'exploitation, ce qui réduit la volatilité de ce dernier.
Dans la pratique, les publications sous forme de tableau dans l'annexe exigées par la norme existante se sont révélées sujettes à des erreurs et difficiles à comprendre. Elles sont remplacées par un tableau des mises à jour et un tableau de publication. Le tableau prescrit jusqu'à présent pour les réserves de cotisations d'employeur est supprimé, car cet instrument a perdu de son importance dans la pratique. L'obligation de présentation séparée des réserves de cotisations d'employeur dans le bilan ou dans l'annexe subsiste cependant sans changement (voir point 1.4).
Illustration 1: Tableau des mises à jour
Dans le tableau des mises à jour, les évolutions de l'avantage économique ou de l'engagement économique sont présentées dans des colonnes séparées et avec les postes de variations mentionnés de manière exhaustive (lignes) (voir illustration 1). Du point de vue de la structure, le tableau est comparable à un tableau de variation des immobilisations corporelles ou des provisions. Il est complété par une ventilation des charges de prévoyance contenues dans les charges de personnel. Les sous-postes " Variation de l'avantage économique découlant des plans de prévoyance " et " Variation de l'engagement économique découlant des plans de prévoyance " correspondent ici aux postes correspondants dans le tableau des mises à jour (voir chiffres en orange et en vert dans l'illustration 1). Les autres sous-postes contiennent les cotisations ordinaires et autres versées aux plans de prévoyance en vertu des bases contractuelles, réglementaires ou légales.
Illustration 2: Tableau de publication
Le tableau de publication constitue le cœur de la recommandation remaniée. Il mentionne chaque plan de prévoyance avec ses informations clés sous une forme structurée (voir illustration 2) et permet d'avoir une vue d'ensemble rapide des plans de prévoyance existants dans l'entité (ou le groupe), de leur forme d'organisation, de leur structure d'assurés et de leur situation financière (y c. la base de données utilisée et l'option choisie pour l'intégration). Les informations à mentionner sont concrétisées dans des explications spécifiques - par exemple, pour la forme d'organisation, dans la liste exhaustive des institutions de prévoyance possibles. Cela réduit le travail d'élaboration et accroît la comparabilité des différentes entités. Les totaux pour l'avantage économique et l'engagement économique dans le tableau de publication doivent coïncider avec les montants correspondants dans le tableau des mises à jour (voir les cases encadrées en rouge dans les illustrations 1 et 2). En vue de réduire le volume du tableau, les différents plans de prévoyance peuvent être agrégés comme suit dans le tableau de publication:
Si, durant l'exercice sous revue, des modifications significatives des cotisations ou des prestations dans le plan de prévoyance ont eu lieu ou ont été décidées, ces modifications et leurs incidences financières sur l'entité doivent être expliquées en complément des deux tableaux.
Aux fins de vérification de la compréhensibilité, de la praticabilité et du travail de mise en œuvre de la recommandation remaniée, un test pratique a été réalisé sur la base du projet avec trois grands utilisateurs RPC cotés en Bourse (Stadler, Kardex, Georg Fischer). Le choix de ces entreprises opérant à l'international a permis d'atteindre une large couverture des différents types de plans de prévoyance étrangers dans divers pays.
Les retours reçus ont été positifs. De l'avis des entreprises participantes, la recommandation remaniée a éliminé les incertitudes qui existent parfois dans l'application de la recommandation actuelle. Qui plus est, la mise en œuvre des nouvelles dispositions n'engendre pas significativement de travail supplémentaire.
La Commission d'experts RPC invite le public à prendre position à propos du projet de recommandation remaniée d'ici le 18 avril 2025. Le questionnaire en ligne de la consultation ainsi que le projet de recommandation remaniée sont disponibles sur https://www.fer.ch/rpc16.
Pour des raisons de transparence et sauf opposition expresse, la Commission d'experts RPC a l'intention de publier sur le site RPC, à l'issue de la procédure de consultation, les prises de position reçues quant aux questions de la consultation.
Au terme de la consultation, une évaluation détaillée des prises de position sera effectuée fin avril/début mai 2025. Les résultats et d'éventuelles modifications découlant de la consultation seront discutés lors de la séance de la Commission d'experts RPC du 18 juin 2025. L'adoption de la recommandation remaniée est prévues pour la séance de la Commission d'experts RPC du 2 décembre 2025. Il est actuellement prévu que les nouvelles dispositions entrent en vigueur le 1er janvier 2027 ; une application anticipée sera toutefois autorisée. Étant donné que la recommandation remaniée ne contient pas de dispositions transitoires spécifiques, la première application doit avoir lieu rétrospectivement, sur la base du chiffre 30 du cadre conceptuel RPC, c'est-à-dire que les comptes doivent être présentés tels qu'ils le seraient si les nouvelles dispositions avaient toujours été appliquées.